18-合并报表讲义-第3部分
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通过上述分析我们结合例5作进一步讲解：
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
例5中母子公司主营业务收入合计（仅指内部销售部分，以下主营业务成本及存货同）＝1000＋720＝1720元，而对于整个集团公司来说真正的主营业务收入应为720元，则须抵销1000元，即借记主营业务收入1000元。
母子公司主营业务成本合计＝800＋1000×60％＝1400元，而对于整个集团公司来说真正的主营业务成本应＝800×60％＝480元，则须抵销920元，即贷记主营业务成本920元。
若集团公司内部所购存货全部未对外销售，则存货资金占用也虚增了一部分内部未实现的销售毛利。
对于上述概念的理解我们结合例5的讲解来解释。
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。
例5中销售公司的存货为0，购入公司的存货＝1000－600＝400元，二者相加为400元。对于整个集团公司来说，40％的存货只是发生了存放地点的转移，并不因此增加存货资金的占用。而这部分存货真正资金的占用应＝800×40％＝320元，因此须抵销存货＝400－320＝80元，即贷记存货80元。
抵销存货的金额应为内部未实现的销售毛利。在例5中，母公司的销售毛利率＝（1000－800）÷1000＝20％，而子公司未销售的存货金额为400元，即内部未实现的销售毛利＝400×20％＝80元。
【例6】母公司上期从子公司购入存货1000元，全部未销售，本期又购入1000元，子公司的内部销售毛利率为20％，本期母公司将上期购入的存货全部售出，本期购入存货售出30％。
借：期初未分配利润200
贷：主营业务成本200
说明：
①上期购入存货本期全部销售应抵销上期内部未实现销售毛利。
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中，那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在，也不须抵销。本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润。在例6中应抵销上期内部未实现销售毛利＝1000×20％＝200元，即借记期初未分配利润200元。
②上期购入存货本期全部销售还应抵销虚增的主营业务成本。
根据合并报表的基本理论：集团公司内购入单位实现了全部（或部分）对集团公司外销售，则它所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。而它的主营业务成本并非该集团公司真正的成本，这批存货对外销售的真正成本应为集团公司内部销售时销售公司的主营业务成本。因此，当期对销售公司的主营业务收入无须抵销，而对其虚增的主营业务成本应予以抵销。在例6中应抵销的主营业务成本＝集团公司内购买公司销货成本－集团公司内销售公司销货成本＝1000－800＝200元，即贷记主营业务成本200元。
对于上述说明可能细心的读者会发现“对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中”这段论述是乎遗漏了“所得税”这一重要因素，同时也提出了所得税是否要抵销的问题。
根据合并报表的基本理论：对于整个集团公司来说，对外销售所实现的主营业务收入才是集团公司真正的收入。同时对集团公司外的企业或单位花费的成本、费用才是集团公司真正的成本、费用。上例中集团公司内销售公司实现内部销售，虽然未对外销售，对于整个集团公司来说并未实现销售利润，但按税法规定：该公司实现销售应缴纳流转税、所得税。这部分税金是向集团公司外的税务机关缴纳的，应视为集团公司的费用，在合并过程中不应予以抵销。
借：主营业务收入1000
贷：主营业务成本860
存货140
【例7】母公司上期从子公司购入存货1000元，子公司内部销售毛利率为20％，本期母公司对外销售其中得70％。
借：期初未分配利润200
贷：主营业务成本140
存货60
说明：
①上期购入存货本期无论是否对外销售均应抵销上期内部未实现销售毛利。
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中，那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在，也不须抵销。本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润。在例6中应抵销上期内部未实现销售毛利＝1000×20％＝200元，即借记期初未分配利润200元。
若本期购买公司对外实现销售，实现了集团公司真正的利润，它是无须抵销的，而上期销售公司实现的内部销售毛利已隐含在期初未分配利润中，应予以抵销（对应抵销项目为主营业务成本）。若全部未对外销售，上期销售公司实现的内部销售毛利也隐含在期初未分配利润中，也应予以抵销（对应抵销项目为存货）。
②对于主营业务成本、存货抵销的原理同上。
【例8】母公司1991年购入子公司存货1000元，子公司内部销售毛利率为20％，当年母公司售出其中的60％。1992年母公司又购入子公司存货2000元，子公司内部销售毛利率为25％，假定母公司对存货计价采用个别认定法，当年售出上期结存存货的70％，本期购入存货的50％。
1991年
借：主营业务收1000
贷：主营业务成本920
存货80
1992年
借：期初未分配利润80
贷：主营业务成本56
存货24
说明：
期初未分配利润＝1000×20％×（1－60％）＝80元。
②主营业务成本＝80－24＝56元＝1000×20％×（1－60％）×70％＝56元。
③存货＝1000×20％×（1－60％）×（1－70％）＝24元。
借：主营业务收入2000
贷：主营业务成本1750
存货250
五、固定资产内部交易的抵销
（一）集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。
借：营业外收入
贷：固定资产原值说明
这种情况一般不经常发生，且数额不大，根据重要性原则可不进行抵销。
（二）集团公司内部企业将自身使用的固定资产变卖给集团公司内的其他企业作为普通存货。
这种情况极少发生，根据重要性原则，不必作抵销处理。
（三）集团公司内部企业将自身生产的存货销售给集团公司内的其他企业作为固定资产使用。
固定资产交易当期的抵销
借：主营业务收入（销售固定资产企业售价）
贷：主营业务成本（销售固定资产企业成本）
固定资产原值（内部未实现销售毛利）
借：累计折旧（当年多提折旧）
贷：管理费用
说明：若购买企业当期出售该固定资产，应编制以下抵销分录借：主营业务收入贷：主营业务成本营业外收入
【例9】母公司1995年2月2日从其拥有80％股份的子公司购入固定资产（子公司作为存货销售），售价120万元，子公司的销售毛利率为30％，母公司支付货款120万元、增值税20。4万元、运杂费1万元、保险费0。6万元调试安装费8万元，于1995年5月20日竣工验收并交付使用。母公司采用直线法计提折旧，该固定资产用于行政管理，使用年限3年，净残值率4％（内部利润抵销不包括净残值）。要求：
计算母公司固定资产入帐价值。
计算母公司每月应计提的折旧。
编制1995年抵销分录。
解：
母公司固定资产入帐价值＝120＋20。4＋1＋0。6＋8＝150万元。
母公司每月应计提的折旧＝150×（1－4％）÷（3×12）＝4万元。
抵销分录：
借：主营业务收入 120
贷：主营业务成本 84
固定资产原值 36
借：累计折旧 7
贷：管理费用 7
说明：
购入企业的固定资产入帐价值＝集团公司销售存货企业售价＋该固定资产所含增值税＋运输、保险、安装费。
每月多提折旧＝内部销售毛利÷（年数×12）。上例中每月多提折旧＝120×30％÷（3×12）＝1万元。根据“当月增加的固定资产不提折旧，当月减少的固定资产照提折旧”的有关规定，1995年母公司从6月份开始计提折旧，共7个月，因此抵销多提折旧7万元。
增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响。集团公司发生这笔业务的实质是：自制自建固定资产。销售企业若将该存货自用，也应包含增值税（税法规定企业自产产品用于非应税项目，视同销售计税）和运输、保险、安装费。因此增值税、运输、保险、安装费对每月多提折旧无影响，无须抵销。
从另一角度来看，增值税、运输、保险、安装费均支付给集团公司外的单位或企业，根据合并报表基本理论也不应予以抵销。
固定资产使用期的抵销
借：期初未分配利润（交易当期内部未实现销售毛利）
贷：固定资产原价
借：累计折旧（抵销当年多计提折旧）
贷：管理费用
借：累计折旧（以前年度累计多计提折旧）
贷：期初未分配利润
【例10】续例9，要求：编制1996、1997年度抵销分录。
1996年
借：期初未分配利润 36
贷：固定资产原价 36
借：累计折旧 12
贷：管理费用 12
借：累计折旧 7
贷：期初未分配利润 7
1997年
借：期初未分配利润 36
贷：固定资产原价 36
借：累计折旧 12
贷：管理费用 12
借：累计折旧 19
贷：期初未分配利润 19
说明：
合并报表编制的实质是在母子公司汇总报表基础上通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。在第二年仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。对于上期销售公司的主营业务收入、主营业务成本已通过期末结转未分配利润中，那么上期的主营业务收入、主营业务成本已不存在，也不须抵销。本期只须抵销上期末未分配利润即本期初未分配利润。在例10中应抵销上期内部未实现销售毛利＝120×30％＝36万元，即借记期初未分配利润36万元。
同理，对于累计折旧当期多计提的要抵销，以前各期多计提的也要抵销。由合并报表编制原理可知：在第二年或以后各年中仍是根据母子公司的个别会计报表汇总后通过抵销分录的加减会计处理后计算得出。因此在第二年或以后各年中以前年度抵�
