浅议所得税会计核算的特殊问题-第1部分

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一、直接计入所有者权益的交易或事项　　　在运用资产负债表债务法时，递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量可能涉及直接计入所有者权益的交易或事项，在这种情况下，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异的，应当在符合条件的情况下确认递延所得税资产和递延所得税负债，并计入资本公积——其他资本公积。如可供出售金融资产公允价值的变动。
例：20×4年1月1日，A公司以200万元银行存款购买B公司的股票，A公司将其划分为可供出售的金融资产。　
　　20×4年12月31日，该金融资产的公允价值为240万元，没有发生减值。A公司的所得率为25％，除该事项外，该公司不存在会计与税法之间的任何其他差异。其账务处理为：　
　　（1）20×4年1月1日：　
　　借：可供出售金融资产——成本2　000　000　
　　　　贷：银行存款2　000　000　
　　（2）20×4年12月31日：　
　　①确认公允价值变动损益，计入资本公积。　
　　借：可供出售金融资产——公允价值变动400　000　
　　　　贷：资本公积——其他资本公积400　000　
　　②可供出售金融资产公允价值的变动导致其账面价值变动，但其计税基础一般不会随着公允价值的变动而变动，在计税基础不变的情况下，两者之间的差额40万元会增加A公司在未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认相关的递延所得税负债：40×25％＝10（万元）。　
　　借：资本公积——其他资本公积100　000　
　　　　贷：递延所得税负债100　000　
　　由于可供出售金融资产公允价值的变动，按照企业会计准则的规定，应该计入资本公积，所以在资产负债表日，无论首次确认递延所得税负债，还是后续对原确认的递延所得税负债进行调整，其对应项目都是资本公积，而没有计入当期的所得税费用。　
　　二、税率变动的交易或事项　
　　在资产负债表债务法下，每个资产负债表日，对于递延所得税资产或递延所得税负债，应当依据税法规定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。当税率发生变化时，应对已确认的递延所得税资产或递延所得税负债，进行重新计量，除直接在权益中确认的交易或事项产生递延所得税资产或递延所得税负债外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。　
　　例：甲企业20×6年12月末购入一台设备，原值为　
　　120　000元，无残值，会计上采用年数总和法，使用年限为3年。税法规定采用直线法计提折旧，使用年限也为3年。　
　　20×7年税率为40％，20×8年1月1日税率降为30％。假设　
　　20×7年和20×8年不存在其他会计与税法的差异，每年计提折旧前的税前会计利润为140　000元，20×6年无递延所得税余额。计算20×7年和20×8年末资产负债表上的递延所得税。　
　　（1）20×7年：　
　　会计折旧＝120　000×3/6＝60　000（元）；　
　　计税折旧＝120　000/3＝40　000（元）；　
　　年末固定资产账面价值＝120　000－60　000＝60　000（元）；　
　　年末固定资产计税基础＝120　000－40　000＝80　000（元）；　
　　年末可抵扣暂时性差异＝80　000－60　000＝20　000（元）；　
　　年末递延所得税资产余额＝20　000×40％＝8　000（元）；　
　　年末应确认的递延所得税资产＝8　000（元）；　
　　本年应交所得税＝（本年折旧前的税前会计利润－会计折旧）×本年所得税率＋本年确认的递延所得税资产＝（140　000－60　000）×40％＋8　000＝40　000（元）。　
　　会计处理为：　
　　借：所得税费用32　000　
　　　　递延所得税资产8　000　
　　　　贷：应交税费——应交所得税40　000　
　　（2）20×8年：　
　　会计折旧＝120　000×2/6＝40　000（元）；　
　　计税折旧＝120　000/3＝40　000（元）；　
　　年末固定资产账面价值＝60　000－40　000＝20　000（元）；　
　　年末固定资产计税基础＝80　000－40　000＝40　000（元）；　
　　年末可抵扣暂时性差异＝40　000－20　000＝20　000（元）；　
　　由于20×8年所得税率调整为30％，年末递延所得税资产余额＝20　000×30％＝6　000（元）；　
　　应转回的递延所得税资产＝8　000－6　000＝2　000（元）；　
　　本年应交所得税＝（本年折旧前的税前会计利润－会计折旧）×30％－本年转回的递延所得税资产＝（140　000－40　000）×30％－2　000＝28　000（元）。　
　　会计处理为：　
　　借：所得税费用30　000　
　　　　贷：递延所得税资产2　000　
　　　　　　应交税费——应交所得税28　000　
　　三、企业合并的交易或事项　
　　企业在合并过程中，按税法规定，在符合条件的情况下，被合并方转让的全部资产可以不确认其转让的所得或损失，不计算缴纳所得税。而受让方只能按原企业资产、负债的账面价值（原计税基础）作为合并所取得的资产与负债的计税基础。《国家税务总局关于企业合并、分立业务有关所得税问题的通知》规定：合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权外的现金、有价证券和其他资产（以下简称非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值（或支付的股本的账面价值）20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理：　
　　（1）被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部所得税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。　
　　（2）被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权（以下简称旧股权）交换合并企业的股权（以下简称新股权），不视为出售旧股权、购买新股权的处理。被合并企业的股东换得新股的成本，必须以其所持有旧股的成本为基础确定。但未交换新股的被合并企业的股东取得全部非股权支付额，应视为其持有的旧股转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。　
　　（3）合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，必须以被合并企业原账面净值为基础确定。　
　　四、纳税亏损与税款抵免的交易或事项　
　　企业在一定期间产生的能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，可以减少以后年度的所得税支付额，由此可以为企业带来未来的经济利益，因此在资产负债表债务法下，需要考虑确认一项递延所得税资产。但是这种未来经济利益实现的前提条件是以后年度必须能够获得用来抵扣可抵扣亏损和税前抵减的应纳税所得额。因此，递延所得税资产的确认也必须满足这一前提条件。但是，未利用可抵扣亏损的存在有可能足以表明未来应纳税所得额难以获得，因此，在企业存在能够结转以后年度的可抵扣亏损或税款抵减的情况下，只有在有足够的证据表明企业未来能获得可用以抵扣尚未利用的可抵扣亏损或税款抵减的足够的应纳税所得额时，企业才能够确认相应的递延所得税资产，而且确认的金额以很可能获得的用来抵扣亏损或税款抵减的未来应纳税所得额为限。　
　　例：甲公司20×0年末购入一台M设备，价款为2　000万元，预计使用年限为4年，会计上采用年数总和法计提折旧，税法规定采用直线法计提折旧。20×1年税前会计利润为2　700万元，20×2年税前会计利润亏损1　000万元，20×3年税前会计利润为900万元，20×4年税前会计利润为1　300万元。假定不存在其他会计与税法的差异。20×0年末无递延所得税余额，所得税率为25％。另外假设甲公司在每年末都能够可靠地预计未来很可能获得用以抵扣可抵扣暂时性差异和营业亏损的应纳税所得额。那么20×1年至20×4年的所得税费用及应交所得税计算如下：　
　　（1）20×1年12月31日：　
　　会计折旧＝2　000×4/10＝800（万元）；　
　　计税折旧＝2　000/4＝500（万元）；　
　　年末固定资产账面价值＝2　000－800＝1　200（万元）；　
　　年末固定资产计税基础＝2　000－500＝1　500（万元）；　
　　年末可抵扣暂时性差异＝1　500－1　200＝300（万元）；　
　　年末递延所得税资产余额＝300×25％＝75（万元）；　
　　年末应确认的递延所得税资产＝75（万元）；　
　　本年应交所得税＝2　700×25％＋75＝750（万元）；　
　　会计处理为：　
　　借：所得税费用6　750　000　
　　　　递延所得税资产750　000　
　　　　贷：应交税费——应交所得税7　500　000　
　　（2）20×2年12月31日：　
　　会计折旧＝2　000×3/10＝600（万元）；　
　　计税折旧＝2　000/4＝500（万元）；　
　　年末固定资产账面价值＝1　200－600＝600（万元）；　
　　年末固定资产计税基础＝1　500－500＝1　000（万元）；　
　　年末可抵扣暂时性差异＝1　000－600＝400（万元）；　
　　年末递延所得税资产余额＝400×25％＝100（万元）；　
　　年末应增加的与固定资产有关的递延所得税资产＝100－75＝25（万元）。　
　　本年纳税亏损＝1　000＋500－600＝900（万元）　
　　年末应确认的与纳税亏损有关的递延所得税资产＝900×25％＝225（万元）　
　　本年会计处理为：　
　　借：递延所得税资产——可抵扣暂时性差异（M设备）250　000　
　　　　　　　　　　　——营业亏损2　250　000　
　　　贷：所得税费用——递延所得税费用2　500　000　
　　年末递延所得税资产余额包括两个部分：由M设备产生的递延所得税资产100万元；由纳税亏损产生的递延所得税资产225万元。本年应交的所得税为0万元。　
　　（3）20×3年12月31日：　
　　会计折旧＝2　000×2/10＝400（万元）；　
　　计税折旧＝2　000/4＝500（万元）；　
　　年末固定资产账面价值＝600－400＝200（万元）；　
　　年末固定资产计税基础＝1　000－500＝500（万元）；　
　　年末可抵扣暂时性差异＝500－200＝300（万元）；　
　　年末递延所得税资产余额＝300×25％＝75（万元）；　
　　年末应减少的与固定资产有关的递延所得税资产＝100－75＝25（万元）；　
　　本年应纳税所得额＝900＋400－500＝800（万元），20×3年纳税亏损形成的可抵扣暂时性差异转回800万元；　
　　年末应确认的与纳税亏损有关的递延所得税资产＝800×25％＝200（万元）。　
　　本年会计处理为：　
　　借：所得税费用——递延所得税费用2　250　000　
　　贷：递延所得税资产——可抵扣暂时性差异（M设备）250　000　
　　　　　　　　　　　——营业亏损2　000　000　
　　年末递延所得税资产余额包括两个部分：由M设备产生的递延所得税资产75万元；由纳税亏损产生的递延所得税资产200万元。本年应交的所得税为0万元。　
　　（4）20×4年12月31日：