固定资产税务处理及会计差异分析-第2部分

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交换采用账面价值进行计量的模式。
　　6、改建的固定资产，除已足额提取折旧的固定资产的改建支出和租入固定资产的改建支出外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础。
三、固定资产计算折旧扣除的范围
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地；其他不得计算折旧扣除的固定资产。税法上对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除，但是在会计上对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产也必须计算折旧，会计上计算折旧的理由在于未投入使用也照样会发生损耗，会计上拒绝折旧扣除的理由在于其与生产经营活动无关。
与折旧扣除范围相适应，税法还要求企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。这一规定与会计上差别很大，为了简化核算，会计准则规定，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。会计上只强调增加减少，税法上强调投入使用和停止使用，差别的根源还是在于税法上对于房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产规定不得计算折旧扣除。
需要特别强调的是，企业取得的土地使用权通常在会计核算中应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值）在土地和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产核算。实际工作中，将土地使用权并入固定资产核算有时并不为税务机关所承认，税务机关认为土地是不得计算折旧扣除的因而不允许对包含在固定资产中的土地价值提取折旧，尤其是我国执行新会计准则之前经常会遇见这样的情形。
税法和会计都要求企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。税法上取消了对预计净残值5％或者10％的硬性比例规定。但是值得注意的是，固定资产的预计净残值一经确定，税法上要求不得变更，会计上要求是不得随意变更，约束效果有差别。
【例题】根据企业所得税实施条例第五十九条规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。那么2008年1月1日之后采购的固定资产的预计净残值是否可为零，而2008年1月1日之前的采购的固定资产的预计净残值是否可调整为零？
【分析】按照新税法实施条例的规定，企业固定资产的预计净残值，由企业根据资产的性质和使用情况来具体确定。新税法从2008年1月1号起开始实施，企业2008年1月1日以后购置的，固定资产的预计净残值按照实施条例的规定，由企业充分考虑资产的性质、使用寿命终了的状态、预计报废处置的情况等因素具体确定，并不是随意确定固定资产的预计净残值，将预计净残值确定为零。基于实体法从旧的原则，为减轻纳税调整的工作量，2008年1月1日前已购置的固定资产预计净残值的确定按老税法执行，在税务处理上不再调整。

四、固定资产计算折旧扣除的方法
税法上最认可直线法。税法规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。税法上规定的直线法涵盖了会计核算中的年限平均法和工作量法。有些税务工作者或者会计核算人员将直线法仅仅理解为年限平均法是不正确的。国家税务总局早在2006年5月14日发给广东省地方税务局的《国家税务总局关于固定资产折旧方法有关问题的批复》（国税函＇2006＇452号）中就明确指出，工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法，与年限平均法同属直线折旧法。在会计处理上按工作量法计提固定资产折旧的纳税人，可依照直线法的规定进行税务处理。
税法规定可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于法定最低折旧年限的60％；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
企业会计核算中应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。会计上不限定企业具体选用那一种折旧方法，而是允许企业自行判断。企业选用不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
　　　　实际工作中，无论是进行所得税处理还是会计核算，都要注意在考虑固定资产计提折旧时间因素情况下双倍余额递减法和年数总和法的应用。
【例题】某企业于2002年10月2日购入一台不需安装的电子设备，其原价为20000元，预计使用年限为5年，预计净残值为200元。按双倍余额递减法计算折旧，计算该设备2003年应计提的折旧。
【分析】第一年（2002年11月至2003年10月）应提的折旧额=20000×40％=8000元
第二年（2003年11月至2004年10月）应提的折旧额=（20000…8000）×40％=4800元
该设备2003年应提的折旧额=8000×10/12＋4800×2/12=7466。67元
在年度中间购置固定资产的情况下，如采用加速折旧法时，应首先计算加速折旧法下每一使用年度应计提的折旧额，除以12后计算出每月应计提的折旧额，再按此分别计算每一会计年度内应当计提的折旧额。
　　　　【例题】2000年5月21日，甲公司购置一台不需安装即可投入使用的固定资产。固定资产入账价值为600万元，预计使用寿命为5年，预计净残值为0。
　　　　【分析】（1）甲公司采用双倍余额递减法计提折旧
　　　　第1年计提折旧金额：600×　40％＝240（万元）
　　　　第2年计提折旧金额：（600—240）×40％＝144（万元）
　　　　第3年计提折旧金额：（360—144）×　40％＝86。4（万元）
　　　　第4年计提折旧金额：（600—240—144—86．4）／2＝64。8（万元）
　　　　第5年计提折旧金额：（600—240—144—86．4）／2＝64。8（万元）
　　　　因此，
　　　　2000年6月至12月计提折旧金额为：240×　6／12＝120（万元）
　　　　2001年度计提折旧金额为：240×6／12＋144×6／12＝192（万元）
　　　　2002年度计提折旧金额为：144×6／12＋86。4×6／12＝115。2（万元）
　　　　2003年度计提折旧金额为：86。4×6／12＋64。8×6／12＝75。6（万元）
　　　　2004年度计提折旧金额为：64。8×6／12＋64。8×6／12＝64。8（万元）
　　　　2005年度计提折旧金额为：64。8×6／12＝32。4（万元）
　　　　（2）甲公司采用年数总和法计提折旧
　　　　第1年计提折旧金额：600×　5／15＝200（万元）
　　　　第2年计提折旧金额：600×　4／15=160（万元）
　　　　第3年计提折旧金额：600×　3／15＝120（万元）
　　　　第4年计提折旧金额：600×　2／15＝80（万元）
　　　　第5年计提折旧金额：600　×1／15＝40（万元）
　　　　因此，
　　　　2000年6月至12月计提折旧金额为：200×6／12=100（万元）
　　　　2001年度计提折旧金额为：200　×6／12＋160×　6／12＝180（万元）
　　　　2002年度计提折旧金额为：160×6／12＋120×6／12＝140（万元）
　　　　2003年度计提折旧金额为：120×　6/12＋80×6／12＝100（万元）
　　　　2004年度计提折旧金额为：80×6／12＋40×6／12＝60（万元）
2005年度计提折旧金额为：40×6／12＝20（万元）
四、固定资产计算折旧的最低年限
　　　　会计上的折旧年限主要取决于固定资产的使用寿命固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，如自用房屋建筑物的使用寿命按使用年限表示。对于某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用寿命往往以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量来表示，例如，发电设备按其预计发电量估计使用寿命，汽车或飞机等按其预计行驶里程估计使用寿命。会计上更强调企业的自主判断，没有固定资产计算折旧的最低年限的硬性数字化约束。
税法则明确要求，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
1、房屋、建筑物，为20年。房屋、建筑物，是指供生产、经营使用和为职工生活、福利服务的房屋、建筑物及其附属设施。房屋，包括厂房、营业用房、办公用房、库房、住宿用房、食堂及其他房屋等。建筑物，包括塔、池、槽、井、架、棚（不包括临时工棚、车棚等简易设施）、场、路、桥、平台、码头、船坞、涵洞、加油站以及独立于房屋和机器设备之外的管道、烟囱、围墙等。房屋、建筑物的附属设施，是指同房屋、建筑物不可分割的、不单独计算价值的配套设施，包括房屋、建筑物内的通气、通水、通油管道，通讯、输电线路，电梯，卫生设备等。
2、飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年。火车，包括各种机车、客车、货车以及不单独计算价值的车上配套设施；轮船，包括各种机动船舶以及不单独计算价值的船上配套设施；机器、机械和其他生产设备，包括各种机器、机械、机组、生产线及其配套设备，各种动力、输送、传导设备等。
3、与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。
4、飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。飞机、火车、轮船以外的运输工具，包括汽车、电车、拖拉机、摩托车（艇）、机帆船、帆船以及其他运输工具。
5、电子设备，为3年。电子设备，是指由集成电路、晶体管、电子管等电子元器件组成，应用电子技术（包括软件）发挥作用的设备，包括电子计算机以及由电子计算机控制的机器人、数控或者程控系统等；
税法的硬性规定是合理保证财政收入的必然要求，而且税法上对固定资产计算折旧的最低年限的规定也来自税务工作者多年的征收管理实践，年限本身的数据也基本符合企业计算折旧的实际情况。
【例题】企业所得税法规定电子设备折旧年限为3年；而原税法规定电子设备折旧年限为5年；我们是不是能够在2008年1月将电子设备的折旧年限由原来的5年缩短到现在的3年？
【分析】基于实体法从旧原则，为减轻纳税调整的工作量，2008年1月